ضرورت نظارت حقوقی و فنّی کافی بر دستور العمل و بخشنامه های صادر شده توسط سازمان امور مالیاتی دكتر مسلم محمّدزاده وکیل دادگستری

ضرورت نظارت حقوقی و فنّی کافی بر دستور العمل و بخشنامه های صادر شده توسط سازمان امور مالیاتی
دكتر مسلم محمّدزاده  وکیل دادگستری

🔻پرداخت مالیات از سوی مؤدیان یکی از جلوه های مشارکت شهروندان مسؤول در عصر حاضر  و ابزاری به منظور تحقق عدالت اجتماعی به شمار می رود. دولتها با شناسایی منابع جدید مالیاتی کوشش می کنند تا درآمد بیشتری را از اخذ مالیات کسب کنند. از دیرباز تا کنون، همواره بین دستگاه مالیات ستانی دولت و اشخاصی که بر طبق قانون مکلّف به پرداخت مالیات می باشند (مؤدیان)، از جمله، در زمینه نرخ مالیات، شمول یا عدم شمول اشخاص به پرداخت مالیات، معافیت های مالیاتی و مبلغ مالیات، اختلافات فراوانی بروز می کرده است که حل و فصل آنها در صلاحیت مراجع قضاوتی اختصاصی اداری (هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدیدنظر و شورای عالی مالیاتی، هیأت موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیات های مستقیم) و مراجع قضاوتی عمومی اداری (دیوان عدالت اداری) است.
 🔻طبق آراء منتشر شده در سایت دیوان عدالت اداری به نشانی الکترونیکی (www.divan-edalat.ir)، از آغاز سال جاری تاکنون (20/06/1396)، بخش ها و موادی از هشت فقره از بخشنامه ها و دستور العمل های سازمان امور مالیاتی توسط هیأت عمومی شعب دیوان ابطال گردیده است. اسباب ابطال موادی از بخشنامه و دستور العمل های یاد شده، از جمله عبارتند از: عدم صلاحیت و اختیار مرجع واضع مقرره (برای نمونه: آراء شماره 118 تاریخ 19/02/1396 و شماره 137 تاریخ 26/02/1396)، مغایرت بخشنامه با صریح قانون مالیاتهای مستقیم (برای نمونه: آراء شماره 433 تاریخ 10/05/1396 و 404 تاریخ 3/05/1396).
🔻به هر روی، ابطال قسمتهایی از هشت فقره بخشنامه و دستور العمل در مدت پنج ماه توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، آمار شایسته ای از نظر انطباق اقداماتِ یک «اداره» با قوانین موضوعه که ناشی از اصل کلیِ قانونی بودن (= حاکمیت قانون) در حقوق اداری می باشد، نیست. این گفته، بدان معنا نیست که همه آراء صادر شده از هیأت عمومی، به طور کامل با اصول حقوق اداری یا مالیاتی متناسب و منطبق است، بلکه اهمیت این موضوع را می رساند که تدوین کنندگانِ بخش نامه ها و دستور العمل ها می بایست به طور دقیق، چارچوب مواد قانونی و اصول حقوقی-فنی حاکم بر آنها را مورد شناسایی قرار داده و سپس اقدام به تنظیم و نگارش دستور العمل یا بخشنامه کنند.
🔻تعمیم، تخصیص یا محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی هر قانون تنها و تنها از طریق «قوه قانونگذاری» صورت می گیرد و تصویب آیین نامه و بخشنامه، می بایست از جمله به منظور حسن اجرا و پیش بینی ساز و کار اجرای قانون صورت پذیرد و مقامات اداری از رهگذر این تصمیمات اداری نباید به حوزه قانونگذاری که در صلاحیت منحصر مجلس شورای اسلامی است، وارد شوند. به هر روی، وضع آیین نامه یا بخش نامه همان گونه که اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، اعلام نموده، «نباید با متن و روح قوانین مخالف باشد».
ایجاد و تحمیل تکالیف و وظایفی فراتر از حکم قانون برای مؤدیان، از رهگذر وضع آیین نامه یا صدور بخش نامه یکی از موارد شایع اسباب ابطال می باشد. برای نمونه در دادنامه شماره 137 تاریخ 26/2/1396 می خوانیم: « نظر به اینکه در مواد 167 و 191 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی، اعمال تقسیط بدهی قطعی و بخشودگی جرایم مالیاتی به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول نشده است و در بندهای 5 و 1 ماده 22 قانون مالیاتهای مستقیم عدم ثبت نام مؤدیان و عدم تسلیم اظهارنامه مشمول جریمه می باشد، بنابراین حکم مقرر در بخشنامه شماره 66/93/200- 24/6/1393 سازمان امور مالیاتی کشور که برخورداری از احکام مواد 167 و 191 قانون یاد شده را به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول کرده است، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود».
🔻وضع آیین نامه یا صدور هر بخشنامه ای در زمینه امور مالیاتی، ممکن است، منجر به گسترش دایره شمول حکم ماده یا مواد قانونی گردد و مصادیقی که مورد نظر قانونگذار نبوده است، از طریقِ وضع آیین نامه، مورد شمول حکم قرار گیرد. برای نمونه یکی از اختلافاتِ شرکتهای مؤدی با اداره مالیات در زمینه موضوع  «تقبل زیان انباشته شرکت از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکا ء و سهامداران یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها» از سالها پیش به ویژه پس از رأی شورای عالی مالیاتی به تاریخ 3/6/1393 به شمار می آمد. اداره مالیات تقبل زیان انباشته به شرح فوق را واجد آثار مالیاتی دانسته و به عنوان درآمد شناسایی می نمود و مالیاتِ آن را مطالبه می کرد و شرکتها بر این باور بودند که این موضوع، جنبه درآمدی نداشته و مکلّف به پرداخت مالیات نیستند. به هر روی، رأی پیش گفته شورای عالی مالیاتی، طی دادنامه شماره 348 تاریخ 30/3/1396 هیأت عمومی دیوان به شرح زیر ابطال گردید: «نظر به اینکه بر مبنای قانون مالیاتهای مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا حساب دیگر هیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود، بنابراین رأی مورخ 3/6/1393 هیأت عمومی شورایعالی مالیاتی خلاف قانون است و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود».
🔻صرفنظر از بررسی رأی مزبور از نظر قانونی یا فنی مالیاتی، روشن است این رأی شورای عالی و بخشنامه مربوط به آن، در زمان حاکمیت و اعتبار خود، واجد آثار مالیاتی برای شرکتها بوده و در سالهای طولانی رکود مستمر اقتصادی آنها را مکلف نموده که نسبت به موضوعی که جبنه درآمدی نداشته است، مالیات بپردازند. شایان ذکر است که در هنگام رأی گیری در شورای عالی مالیاتی در زمینه زیان انباشته، تنها یک عضو موضوع مزبور را فاقد آثار مالیاتی دانسته و در نتیجه درآمد به شمار نمی آورد. هیأت عمومی دیوان عدالت نیز پس از بررسی و مطالعه لوایح طرفین پرونده، با اکثریت آراء تقبل زیان انباشته به شرح فوق را درآمد ندانسته و فاقد آثار مالیاتی می داند.
🔻بدینسان، از جمله، نبود نظارت کافی قانونی و فنی در زمان تنظیم دستور العمل، بخشنامه و نظام نامه های سازمان امور مالیاتی موجب شده که مقررات مزبور به صورت پیاپی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردد که به طور قطع تا پیش از ابطال آنها، خساراتِ مالی و اشتغالات فراوانی را بر مؤدیان تحمیل نموده و افزایش دعاوی را در هیأت های حل اختلاف مالیاتی و سپس دیوان عدالت اداری یا سایر مراجع ذی صلاح، به همراه داشته است. شاید بتوان یکی از مهمترین دلایل ابطال این مصوبات، نبود بازوی نظارتی قدرتمند در سازمان امور مالیاتی دانست. هرچند که برابرِ بند 1 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی 27/11/1380) «تهیه آیین نامه ها و بخشنامه های مربوط به اجرای قانون» به عنوانِ یکی از وظایفِ شورای عالی مالیاتی شمارش شده ولی این تکلیف تنها پس از ارجاع موضوع از سوی وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی، به فعلیت می رسد و پیش از آن، شورای پیش گفته در موارد ضروری می تواند، مقرراتی را به رئیس کل سازمان امور مالیاتی پیشنهاد کند، این در حالی است که در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1345 به صورت خودکار و بدون نیاز به ارجاع وزیر، شورای عالی مالیاتی طبق صلاحیت ذاتی، وظیفه «اعلام نظر در زمینه اجرای قوانین و مقررات مالیاتی و تهیه آیین‌ نامه‌ها و بخشنامه‌ها و مطالعه به منظور پیشنهاد اصلاح و تغییر قوانین و مقررات مالیاتی به وزیر دارایی» را طبق بند 2 ماده 257 بر عهده داشت. کوتاه سخن آنکه، با توجه به فقدان نظارت مؤثر بر تنظیم بخشنامه ها و دستور العمل های دولتی، دیوان عدالت اداری به عنوان تنها مرجع عمومی اداری در راستای اجرای یکی از وظایف و صلاحیت های خود (بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری) کوشش و اهتمام فراوانی را به منظور پاسداست حقوق اشخاص خصوصی از خود نشان می دهد.